용역의 공급시기는 역무가 제공되거나 재화?시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다(부법 9②). 역무제공완료일이란 여기에서 역무제공의 완료시는 거래사업자 사이의 계약에 따른 역무제공의 범위와 계약조건 등을 고려하여 역무의 제공사실을 가장 확실하게 확인할 수 있는 시점, 즉 역무가 현실적으로 제공됨으로써 역무를 제공받는 자가 역무 제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓이게 된 시점을 말한다(대법원 2008두5117 2008. 8. 21). 즉, 건설공사가 완료되는 날이나 공사완료일이 불분명한 경우 사용승인일이 공급시기가 된다.

건설공사의 완료시점인 사용승인은 다음과 같이 확인 가능하다.

① 건설공사 도급계약서상 준공일
② 인허가권자가 발급한 사용승인서
③ 하자이행증권의 하자보증기간의 개시일 전일(건설공제조합, 서울보증보험)
④ 건축물관리대장
 건설공사의 완료일이 이외에 도급계약서상의 대금지급조건이 완성도기준지급이나 중간지 급조건부, 기타조건부의 경우 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 한다.

 

 

2.  완성도기준지급 조건부

‘완성도기준지급조건부’란 건설공사 등 도급에 대한 대금지급조건으로서 당해 건설용역의 제공이 완료되기 전에 그 대가를 당해 역무의 완성도에 따라 분할하여 받기로 하는 약정에 의하여 공급하는 것을 말한다. 즉, 진행정도 또는 완성정도를 확인하여 그 비율만큼 대가를 지급하기로 약정하는 것을 말한다.

완성도기준지급조건부가 되기 위해서는 공사기간에 대한 제한 요건은 없으며 기성을 확인하고 공사대금을 청구하고 대금을 받기로 한 날이 정해져야 한다. 만일, 하도급계약서에 대금지급조건으로 매월 기성부분금으로 정해졌는데 기성을 청구하지 않은 경우 또는 대금을 받기로 한 날이 정해지지 않은 경우에는 완성도기준지급조건부에 해당되지 않아 역무제공완료일인 사용승인일이 공급시기가 되는 것이다. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때(당해 기성부분이 확정되어 그 대가의 지급이 확정되는 때)를 용역의 공급시기로 보아 부가가치세법상 세금계산서를 발행하여야 한다.

다만, 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다(부령29①). 따라서 완성도기준지급조건부에 해당되는 도급계약이나 하도급계약 형태를 보면 선금(완성도 0%), 잔금(완성도 100%)은 완성도를 측정할 수 없어 완성도기준지급에 따른 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 적용할 여지가 없으며 기성금(완성도 0.0001 ~ 99.9999)에 대하여만 완성도기준지급에 따른 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 하는 것이다. 부가가치세법시행령 29조 제1항 단서에서도 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대하여는 대가의 각 부분을 받기로 한 때가 아닌 역무제종이 완료된 날을 공급시기로 하도록 한 이유에서다.

 

 

(1) 선금(공사선급금)
사업자가 완성도기준지급조건부로 예산회계법 제68조의 적용을 받지 아니하는 건설용역(관급공사)을 공급함에 있어 도급인으로부터 공사자금의 지원목적으로 선수금을 지급받고 동 선수금 중 작업진행률에 상당하는 부분을 확정된 기성고대금에 순차로 충당하기로 한 경우 동 선수금의 공급시기는 계약에 따라 확정된 기성고대금에 충당되는 때인 것이다(부가46015-1088, 1995.6.15). 다만, 국고금관리법 등의 적용을 받는 공공공사의 경우에는 중간지급조건부에 해당되어 대가의 각 부분을 받기로 한 때이다.

(2) 기성금
수급인의 기성대금 청구와 발주자의 검수확인에 의해 완성도에 따라 대가의 각 부분을 받기로 한 때이다. 즉, 기성대금에 대하여 세금계산서를 발행하기 위해서는 완성도기준지급요건에 충족되는지를 확인하고 도급계약서에 대가의 각 부분을 받기로 한 때 세금계산서를 발행하여야 한다. 따라서 완성도기준지급에 해당되는지를 입증하기 위해서는 기성금의 집행요청공문, 발주자의 회신공문, 기성청구서, 기성검사원 등이 필요하다.

(3) 준공금(잔금)
잔금에 대한 공급시기는 원칙적으로 공사완료일이나 공사완료일이 불분명한 경우 사용승인일이다. 따라서 준공일 이후에 대금을 지급받기로 한 경우에도 준공일이 공급시기가 된다. 다만, 다음의 경우에는 예외가 적용된다.

1) 사용승인 후 마무리공사가 진행되는 경우
통상적으로 건물의 사용승인일이, 건물에 대하여 사용승인을 받은 후에도 마무리공사 및 보완공사를 진행한 것이 확인되는 경우에는 실제 공사완료일을 공급시기로 본다(국심2004중1994, 2004.10.92). 이 경우에는 사용승인후에도 공사가 진행된 사실을 작업일보, 원자재 투입내역, 현장사진 등으로 입증이 필요하다.
이자비용을 절약하고, 영업을 조기에 개시하기 위해 준공검사에 필요한 투숙과 관련된 주요 내외시설 식재 , 쟁점공사의 감리자가 제출한 추가공사 후 사진을 보면 영업개시일 이후의 공사진행 사실을 알 수 있으므로 실제공사완료일이 건설용역의 공급시기에 해당된다(조심2012서4140, 2012.12.31).

2) 검사합격통보일
건설용역에 대하여 검사를 거쳐 대가의 각 부분의 지급이 확정되는 경우에는 검사 후 대가의 지급이 확정되는 때를 공급시기로 보아야 할 것인 바, 준공검사담당공무원이 현장에 나가 준공검사를 시행한 후 관련검사 및 내부결재를 거쳐 검사합격사실을 통지하고, 청구법인의 대금청구에 대하여 대금청구의 타당성을 검토하여 대금지급 청구내용을 수락한 시기를 대가의 지급이 확정된 때로 보아야 할 것이다(심사부가2006-0005, 2006.12.27). 공사계약서 제20조에서는 준공에 관련된 내용을 특별히 규정하고 있는데 동 규정에 의하면 을(수급인)은 공사를 완성한 때에는 갑(청구인)에게 통지하여야 하며, 갑은 을의 입회하에 검사를 하여야 하고, 검사에 합격하지 못한 때에는 지체 없이 보수 또는 개조하여 다시 검사를 받도록 규정되어 있어 검사합격여부가 준공의 조건이 된다고 볼 수 있고, 따라서 위 공사계약서 제7조 제3항에 규정한 『허가기관에 검사를 의뢰한 날』을 부가가치세법상의 용역제공 완료일로 보기 보다는 외형적인 공사를 완료한 날로 볼 수 있고, 이 건 공사용역의 경우는 일정기간의 시운전이나 기초검사를 거쳐서 공사용역의 가장 중요한 요건인 폐오수 기준치가 적정수준이하로 나타나서 허가기관에 검사를 의뢰할 경우 합격할 수 있는 상태에 도달한 시점을 용역의 공급시기로 보는 것이 합당하다 할 것이다(국심2000전2062, 2000.10.19).

 
3) 사용승인 후 도급금액 변경 소송
공사진행중에 도급금액에 대한 다툼이 있어 사용승인 이후에 도급금액 변경소송을 제기하여 도급금액이 판결에 의하여 확정되는 경우 공급시기는 대법원 확정판결일이다. 다만, 하급심에서 소송이 종결되는 경우에는 상고기한 종료일이 공급시기가 된다.

 

4) 사용승인 후 하자보수공사
이미 공사 도급계약에 따라 받기로 한 공사대금이 정하여진 상태에서 건물이 완공되어 사용승인까지 받은 이상, 그 후 공사대금 정산에 관한 분쟁으로 소까지 제기되어 그에 관한 판결에서 공사잔금이 확정되었다고 하더라도 이는 공급이 완료된 용역의 하자에 관한 문제일 뿐이므로 이를 이유로 역무제공의 완료시 공급가액이 확정되지 아니한 경우에 적용되는 것은 아니다(대법원 2010두731, 2010.8.19).

 

 

3. 중간지급 조건부

 계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 재화를 인도하는 날 또는 재화를 이용가능하게 하는 날, 역무제공완료일까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우로 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 본다. 다만, 경우 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날, 역무제공완료일 이후에 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날, 영역제공완료일을 공급시기로 본다(부칙18).

중간지급조건부거래가 되기 위해서는 우선 계약 당시 약정된 기간이 그 해석상 6월 이상인 경우에 해당하여야 하고, 약정 내용과는 무관하게 실제로 6월의 기간이 소요되기만 하면 중간지급조건부거래에 해당한다고 볼 수는 없다. 만약 실제 잔금이 지급된 시점을 기준으로 6월의 기간 도과 여부를 결정한다고 하며, 당사자의 임의적인 사정(특히 대금을 지급하는 쪽)에 따라 그 잔금지급시기가 불안정해지고, 결과적으로 중간지급조건부거래의 해당 여부도 달라지게 되는 바, 이는 과세요건의 명확화를 요구하는 조세법률주의에도 반한다.

한편, 계약 당시 반드시 연월일로 그 잔금지급시기를 특정해야 하는 것은 아니므로, 비록 구체적인 일시로 특정하지는 않았더라도 계약 당사자의 의사해석상 계약금 지급일로부터 6월이 경과한 시점을 잔금 지급일로 정하였다고 해석할 수 있으면 이는 중간지급조건부거래의 요건을 갖춘 것으로 볼 수 있을 것이다(대구고등법원2008누1185, 2009.04.03). 중간지급조건부는 완성도기준지급조건부와는 달리  각 대가에 상응하는 비율만큼 완성되지 않더라도 계약이 취소?해제되는 등으로 그 효력을 중도에 상실하는 사정이 없는 한 대가의 각 부분을 받기로 한 때에 공급시기가 도래하여 부가가치세 납부의무가 성립한다고 보아야 하고, 또한 실제로 그 대가를 받았는지 여부는 부가가치세 납부의무의 성립 여부를 결정하는 데 아무런 영향을 미칠 수 없다(대법원, 94누11446, 1995. 11. 28).

 

(1) 계약금의 공급시기
계약금이란 재화 또는 용역의 공급이 완료되면 반환할 것을 조건으로 지급하는 경우와 공급대가의 일부로 충당되거나 상계할 것을 예정하고 지급하는 계약금을 말하는 것으로(조법265.2-701, 1982.6.5), 공급대상물이 확정되지 않은 상태에서 받는 청약금은 계약금올 보지 아니한다(부가46015-2266, 1997.10.1). 완성도기준지급 또는 중간지급조건부로 재화를 공급하거나 용역을 제공함에 있어서 그 대가의 일부로 계약금을 거래상대방으로부터 받는 경우에는 해당 계약조건에 따라 계약금을 받기로 한 때를 그 공급시기로 본다.

이 경우 착수금 또는 선수금 등의 명칭으로 받는 경우에도 해당 착수금 또는 선수금이 계약금의 성질이 있는 때에는 계약금으로 본다(집행기준9-21-2).

(2) 공사지연 등으로 6개월 이상이 되는 경우
상가를 신축하여 분양하는 사업자가 중간지급조건부에 해당하지 않는 일반적인 상가공급계약을 체결하고 수분양자로부터 계약금과 중도금을 지급받았으나, 공사지연 등의 이유로 소유권 이전을 할 수 없어 잔금도 지급받지 못하게 됨에 따라 계약금을 지급받은 날로부터 잔금지급일(이용가능하게 되는 때)까지의 기간이 6개월 이상이 되는 경우 해당 상가의 공급 시기는 수분양자가 상가를 이용가능하게 되는 때가 되는 것이다(법규부가2012-374, 2012.10.05). 즉, 당초에 6개월 미만으로 중간지급조건부에 해당되지 아니하였고 계약변경을 하지도 않은 상태에서 공사지연 등으로 준공이 늦어지는 경우 공급시기는 입주일, 소유권이전등기일, 잔금청산일 중 빠른 날이 되는 것이다.

(3) 중간지급조건부 계약 후 공사기간의 단축
사업자가 당초 중간지급조건부로 건설용역을 제공하면서 계약금 등에 대하여 대가의 각 부분을 받기로 한 때에 세금계산서를 교부하고 부가가치세를 신고?납부하였으나, 조기 준공으로 인하여 계약금을 지급하기로 한 날부터 준공예정일까지의 기간이 6월 미만이 되는 경우, 당해 사업자가 계약금 등에 대하여 기 발행한 세금계산서는 적법한 것이며, 기 발행된 세금계산서의 금액을 제외한 용역대가에 대한 세금계산서는 준공일을 공급시기로 하여 교부하는 것이다(부가가치세과-509, 2009.04.10).

 

1) 상가분양대금의 공급시기
중간지급조건부에 해당되어 대가를 받기로 정해진 날 세금계산서를 발급한다. 다만, 약정일 이전에 선납한 경우에는 선납 받은 날 세금계산서를 발급할 수 있다. 사업자가 사전약정에 의하여 공사대금의 각 부분을 계약서상의 지급일 이전에 납부하는 때에 일정금액을 차감하여 준다는 약정이 있는 경우, 그 차감된 금액을 과세표준으로 하여 공사대금을 수령하는 때에 세금계산서를 교부하여야 하는 것이다(서삼46015-10941, 2002.6.3).

2) 잔금의 공급시기
신축주택을 중간지급조건부로 공급하는 경우 계약서상에 잔금 지급일자를 명시하지 아니하고 막연히 “입수시”라고 표시하였을 때 잔금부분에 대한 공급시기는 다음과 같다.
① 입주통보에 의한 입주지정일 또는 입주기간 종료일 전에 잔금을 청산하는 경우 잔금을 청산할 때
② 입주통보에 의한 입주지정일 또는 입주기간 종료일까지 잔금을 청산하지 아니하고 입주하는 경우 실제 입주한 때
③ 입주통보에 의한 입주지정일 또는 입주기간 종료일까지 잔금을 청산하지 아니하고 실제 입주도 하지 아니한 때에는 입주지정일 또는 입주기간이 종료한 때

(4) 관급공사 선금의 공급시기
'국고금 관리법' 제26조에 따라 경비를 미리 지급받는 경우 또는 지방재정법? 제73조에 따라 선금급을 지급받는 경우 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우로 보아 선급금을 지급받기로 한 때가 공급시기이다(부칙20).

 

출처 : 세무사신문